新聞速遞：個人轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅征管新變化個人轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅征管的國家和地方規(guī)定

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編者按：昨日，某平臺發(fā)文稱個人轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅將嚴格按照四級超率累進稅率征收，不少持有非住宅的個人投資者擔(dān)心這一調(diào)整會導(dǎo)致稅負增加。本文旨在對此次征管口徑調(diào)整作出評價，并結(jié)合個人轉(zhuǎn)讓非住宅在國家與地方層面的相關(guān)規(guī)定，分析此次調(diào)整對相關(guān)市場主體的影響。

（一）個人轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅嚴格執(zhí)行查賬征收

昨日，浙江日報旗下的新媒體平臺“潮新聞”發(fā)布了題為《6月1日起，個人轉(zhuǎn)讓非住宅稅費將大漲？稅務(wù)部門：確有變化！》的文章。經(jīng)潮新聞記者咨詢浙江省12366納稅服務(wù)熱線，工作人員證實：今年6月1日之后土地增值稅將有新調(diào)整，個人轉(zhuǎn)讓非住宅的，不再按照固定稅率進行現(xiàn)實操作，將嚴格執(zhí)行四級超率累進稅率征收土地增值稅。

（二）不同購買和轉(zhuǎn)讓時間的政策執(zhí)行辦法

工作人員同時表示，此次調(diào)整針對不同的購買和轉(zhuǎn)讓時間規(guī)定了差別化的執(zhí)行辦法（出售時間以網(wǎng)簽時間為準(zhǔn)）：

（一）個人轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅征管的國家規(guī)定

目前，個人轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅的征收方式包括查賬征收和核定征收兩種。

1、原則上采用查賬征收方式

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第十條的規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓二手房，土地增值稅應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用查賬征收方式計算土地增值稅，即以轉(zhuǎn)讓收入減除房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款、按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金等取得房屋的成本扣除項目，計算增值額和增值率，根據(jù)增值率大小分別適用30%、40%、50%、60%四檔稅率計征土地增值稅。

其中，房屋及建筑物的評估價格，區(qū)分兩種情形確定：

（1）如能提供購房發(fā)票，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第二條的規(guī)定，按照購房發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。

（2）如不能提供購房發(fā)票，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，應(yīng)按政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格確定。

2、不能提供發(fā)票和評估價格的可以采用核定征收方式

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第二條，如納稅人既不能提供購房發(fā)票，又不能取得房地產(chǎn)評估價格，則可根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，采用核定征收方式計算土地增值稅，即以全部轉(zhuǎn)讓收入作為計稅依據(jù)，直接乘以核定征收率計算稅款。

目前，國家層面出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號），但該通知對土地增值稅核定征收率僅有原則性規(guī)定，即原則上不低于5%，具體標(biāo)準(zhǔn)則授權(quán)各省稅務(wù)局結(jié)合本地實際，區(qū)分不同房地產(chǎn)類型自行確定。

（二）個人轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅征管的地方規(guī)定

各省稅務(wù)局對土地增值稅核定征收率有立法權(quán)，但各省對此問題的規(guī)定不一。從立法層級上看，有的地方直接由省稅務(wù)局統(tǒng)一規(guī)定本省核定征收率，有的地方則進一步授權(quán)市級稅務(wù)局規(guī)定；從具體標(biāo)準(zhǔn)來看，有的地方規(guī)定的核定征收率高于5%，有的地方則低于5%。

以浙江省為例，目前《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅征管若干問題的規(guī)定》（浙江省地方稅務(wù)局公告2010年第2號）已明確自2010年7月1日起，對確需進行核定征收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，其核定征收率原則上不得低于5%。但浙江省稅務(wù)局對轉(zhuǎn)讓舊房核定征收率未統(tǒng)一規(guī)定，而是由各市稅務(wù)局具體規(guī)定。對于個人轉(zhuǎn)讓非住宅，浙江省部分市區(qū)規(guī)定的核定征收率如下：

此外，對于土地增值稅的征管方式，盡管國家并未授權(quán)省稅務(wù)局出臺具體規(guī)定，但目前實踐中各地操作不一。尤其針對個人轉(zhuǎn)讓非住宅的情況，部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)不考慮納稅人能否提供購房發(fā)票，或者能否取得房屋評估價格，直接采取固定核定征收率征稅。核定征收率或?qū)嶋H執(zhí)行的固定稅率與四級超率累進稅率（最低一級30%）之間的反差就使納稅人產(chǎn)生了調(diào)整后再轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅將猛烈上漲的擔(dān)憂。

案例分析：調(diào)整前后個人轉(zhuǎn)讓非住宅的土地增值稅變化

以紹興市為例，如個人2023年轉(zhuǎn)讓二手商業(yè)地產(chǎn)取得不含稅收入2500萬元（下同），購房發(fā)票記載金額為2000萬元。

（一）適用舊政策規(guī)定

個人應(yīng)當(dāng)以收入總價2500萬元乘以適用固定稅率3%，計算繳納土地增值稅75萬元。

（二）適用6月1日調(diào)整后的新規(guī)定

個人轉(zhuǎn)讓非住宅實行四級超率累進稅率后，計算土地增值稅可按照規(guī)定每年可抵扣購入價（以發(fā)票為準(zhǔn)）的5%，且契稅也在抵扣范圍之內(nèi)。因此，適用新規(guī)定轉(zhuǎn)讓非住宅應(yīng)當(dāng)同時關(guān)注轉(zhuǎn)讓價差和持有時間，在前述價差前提下，個人持有時長不同，土地增值稅稅負也有所區(qū)別。

1、持有五年

應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)讓收入2500萬元扣減原值2000萬元，再扣減買入時按照3%繳納的契稅60萬元，以及每年加計5%的扣減額500萬元，計算出增值額為負值，即土地增值稅為0。

2、持有一年

由于每年加計5%的扣減額部分僅有100萬元，于是同等條件下計算出增值額為340萬元，增值率約為16%，按照四級超率累進稅率，對應(yīng)的稅率為30%，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅102萬元。

（三）小結(jié)：調(diào)整后個人轉(zhuǎn)讓非住宅轉(zhuǎn)讓土地增值稅是否大漲不能一概而論

個人轉(zhuǎn)讓非住宅按照四級超率累進稅率征收土地增值稅之后，土地增值稅額與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差價（增值額）以及持有時間有關(guān)。如果轉(zhuǎn)讓差價較高，即使僅對應(yīng)最低一級稅率也可能導(dǎo)致土增稅稅負激增。如果個人虧本轉(zhuǎn)賣，或者在減去扣除額后平進平出，那么在6月1日后轉(zhuǎn)讓不會產(chǎn)生土地增值稅，實際稅負不升反降。

個人轉(zhuǎn)讓非住宅土地增值稅政策調(diào)整的評價

（一）本次調(diào)整符合稅收法定和量能課稅的要求

本次調(diào)整中稅法本身并未發(fā)生變化，實際上是稅收征收管理和執(zhí)行口徑隨著系統(tǒng)升級、數(shù)據(jù)完善得到規(guī)范，實現(xiàn)了財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定在土地增值稅征管中的回歸和復(fù)位，更加契合稅收法定和量能課稅的基本原則。

一方面，稅率和征稅方式是法定的課稅要素，在稅法上土地增值稅對于納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)一直規(guī)定優(yōu)先采用查賬征收方式，適用四級超率累進稅率，只有在符合特定條件的情況下，才能采用核定征收方式，適用固定的核定征收率。過去部分地方對于個人轉(zhuǎn)讓非住宅，不考慮能否提供購房發(fā)票和評估價格，就一律采用核定征收方式的做法，本身有悖于上位法規(guī)定的土地增值稅征管方式，也違背國家稅務(wù)總局提出的土地增值稅征管不能“求快圖省”、“一核了之”的精神。本次調(diào)整后，現(xiàn)實操作上按照5%、3%、1%等固定稅率或核定征收率對個人轉(zhuǎn)讓非住宅征稅恢復(fù)到實行法定的四級超率累進稅率，符合稅收法定的要求。

另一方面，土地增值稅的計稅依據(jù)是房地產(chǎn)增值額，即本質(zhì)上是對納稅人持有房地產(chǎn)期間產(chǎn)生的資本利得征收的稅種，土地增值稅的征收應(yīng)當(dāng)遵循量能課稅原則。查賬征收方式適用超率累進稅率，即針對不同增值率設(shè)置不同稅率，增值率越高稅率越高，將實際稅負和納稅人的負稅能力相匹配，有利于促進稅負的公平分配，符合量能課稅原則的要求。

（二）本次調(diào)整對虧賣投資人將產(chǎn)生實際稅負不升反降的效果

如前所述，按照核定征收方式計算繳納土地增值稅，無論取得房屋的成本高低，由于應(yīng)納稅額是根據(jù)毛收入乘以核定征收率計算得出的，均會產(chǎn)生實際的納稅義務(wù)。而按照調(diào)整后的政策計算繳納土地增值稅不一定導(dǎo)致實際稅負增加，由于可以扣除取得房屋的成本以及交納的有關(guān)費用和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金，按照查賬征收方式征收也可能降低稅負。尤其在近幾年酒店式公寓、商業(yè)大平層等增值情況低迷、流通不暢的背景下，虧本轉(zhuǎn)賣屢見不鮮。在這種情形下，轉(zhuǎn)讓收入甚至低于取得房屋的成本，嚴格按照四級超率累進稅率實行查賬征收反而能夠使稅負不升反降。

因此，本次土增稅政策調(diào)整后個人納稅人轉(zhuǎn)讓非住宅實際稅負的變化情況應(yīng)當(dāng)關(guān)注兩大因素：一是轉(zhuǎn)讓收入，是否產(chǎn)生較高的價差；二是持有時間，是否產(chǎn)生較多扣除。綜合兩項因素可以判斷轉(zhuǎn)讓增值額的高低，從而判斷出土地增值稅稅負的變化。整體上看，本次調(diào)整對于普通個體經(jīng)營者而言影響有限，在非住宅整體增值偏低甚至是貶值的情況下，本次調(diào)整不會造成個人納稅人土地增值稅實際稅負大幅增長，甚至可能產(chǎn)生非住宅轉(zhuǎn)讓無須繳納土地增值稅的效果。

（三）本次調(diào)整將對高增值商業(yè)地產(chǎn)投資人形成利空

對于錨定高增值商業(yè)地產(chǎn)的投資群體而言，本次調(diào)整將是一大利空。若轉(zhuǎn)讓地產(chǎn)時出現(xiàn)較大升值，適用查賬征收將需要承擔(dān)巨額的土地增值稅。本次調(diào)整在一定程度上將對商業(yè)地產(chǎn)投資形成政策干預(yù)，通過影響投資客的投資意愿，規(guī)范房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益。